内容提要: 在中国的大陆、香港、澳门、台湾地区，出现了一个国家、两种社会制度、三种法系、四个法域的情况，导致了民事法律关系适用的冲突，也当然导致了中国继承制度的区际法律冲突。鉴于中国继承制度区际法律冲突的现状，应提出相应的法律适用原则，以协调这种区际法律冲突。
由于各国有关继承的法律规定差异较大，且迄今为止国际上还没有专门调整涉外继承关系的统一实体法，因而涉外继承关系只能采用冲突规范调整。[1]中国的继承区际法律冲突问题是按照“一国两制”的构想，在实现香港、澳门回归和大陆与台湾走向统一从而成为复合法域国家后产生的。特定的历史条件，使这种继承区际法律冲突发生在一个国家内、两种社会制度下、三大法系间和四个法律差异很大的独立法域之中，加上各地区所享有的高度自治权，使得中国的继承区际法律冲突变得异常复杂和独特。
一、问题的提出：中国区际继承法律冲突的成因及特点
继承一词的含义，有广义与狭义之分。广义的继承，是指生者对于死者死前享有的权利和承担的义务的承受。其内容不仅有财产继承，还有身份继承。身份继承是指生者承袭死者的身份，如继承王位、爵位、或家长身份等。中国古代的继承就是以身份继承为主。狭义的继承，即财产继承，是指生者对死者财产权利和义务的承受。现代社会绝大多数国家只有财产继承，这其中也包括中国。因此，本文仅在财产继承的语境下，探讨继承制度区际法律冲突及协调问题。
所谓继承制度，是指将死者生前遗留的财产权利和义务，依法或依死者的指定转移给他人承受的有关法律制度。继承制度的内容主要包括，有关遗产的转移方式（法定继承、遗嘱继承、遗赠等）、法定继承人的范围和顺序、遗产范围、遗产的处理原则和分割方法，以及被继承人债务的清偿等法律制度。[2]
（一）中国区际继承法律冲突及成因
中国区际继承法律冲突是指在中国主权领土范围内，大陆、香港、澳门、台湾地区的继承法律制度的冲突。一个主权国家内部形成多个法律区域的原因有很多，如国家的合并、国家的殖民、国家的联合等。中国成为多法域国家并因此而产生区际法律冲突的原因，是由于香港、澳门的回归和未来大陆与台湾的统一。
为了解决香港和澳门的问题，邓小平提出了“一国两制”的构想，《中华人民共和国香港特别行政区基本法》和《中华人民共和国澳门特别行政区基本法》用法律的形式将“一国两制”的构想确定下来。于是，香港和澳门作为两个独立的法域存在。
由于半个世纪以来历史发展的特点，台湾地区早已形成一个独立的法域，不但将来回到祖国怀抱后，就是现在，它与大陆及港澳地区也存在区际法律冲突。台湾地区政府已经发布了《台湾地区与大陆地区人民关系条例》及其实施细则和《香港澳门关系条例》及其实施细则，从而完成了解决区际法律冲突的立法。
因此，中国将出现一国两制四法域局面，即在统一的中华人民共和国领域内，在同一中央政府之下，在中国内地实行社会主义制度，在香港、澳门和台湾实行资本主义制度，而中国内地、香港、澳门和台湾分别施行各自的法律制度，并成为四个法律制度互不相同的独立法域。而这四个法域由于在历史、社会、政治、经济、文化、风俗等各方面的背景不同，使得中国这四个地区的继承法律制度存在着许多差异。
不同地区实施的继承法，其适用范围只限于当地居民对该地区内居民遗产的继承关系，在处理当地居民的遗产继承关系时，完全可以适用当地的继承法，而不必考虑其他法律区域的继承立法是如何规定的。但是一旦某一继承关系中出现了涉外因素[3]，无论是被继承人、继承人方面，或者是遗产方面，都可能导致适用一国内不同区域的法律。由于继承制度直接关系到有关区域及该区域内居民的切身经济利益，各区域从维护其自身利益出发，在这一问题上各抒己见，以期取得对本地区利益最为有利的结果。相应地，各地区在继承法方面也较难达成协议，形成一致性协议，这就是现今中国大陆、香港、澳门以及台湾地区继承关系法律冲突发生的主要原因所在。
（二）中国继承制度区际法律冲突的特点
继承关系是一种财产关系，但是与人身关系紧密相连，其本质是通过继承实现财产转移，但这种转移一般是以继承人与被继承人之间存在血缘或婚姻关系为前提的。此外，继承关系不仅受到社会制度、经济制度的影响，而且受到历史传统、宗教信仰和民族习惯的影响。[4]正是由于继承这一特性，导致中国四个地区的继承立法差异较大，法律冲突随之产生。与世界其他多法域国家相比，我国的继承制度法律冲突也有着自己独有的特点：
首先，世界上其他多法域国家的区际法律冲突，一般都是社会制度相同的法域之间的法律冲突。而在“一国两制”的模式下，中国区际继承法律冲突既有属于同一社会制度法域之间的法律冲突，即同属资本主义制度的法域之间的法律冲突，如香港、澳门和台湾地区相互之间的法律冲突；也有社会制度根本不同的法域之间的法律冲突，如大陆与香港、澳门、台湾地区之间的法律冲突。
其次，世界上其他多法域国家的区际法律冲突多为同一法系的法域之间的法律冲突，而中国的区际继承法律冲突，既有属于同一法系的法域之间的法律冲突，也有属于不同法系的法域之间的冲突。如台湾和澳门地区的继承法律制度深受大陆法系的影响，这两个地区之间的区际法律冲突属于同一法系的法域之间的法律冲突；而属于英美普通法系的香港地区与属于大陆法系的台湾和澳门地区之间的继承法律冲突，则属于不同法系的法域之间的法律冲突。
再次，中国区际继承法律冲突是特殊的单一制国家内的区际冲突，四个区域各自享有终审权。根据《中华人民共和国宪法》和两个《联合声明》[5]，以及《中华人民共和国香港特别行政区基本法》和《中华人民共和国澳门特别行政区基本法》，我国的特别行政区享有高度自治权，这种自治权大大超过联邦制国家内成员享有的权利。因此，中国的区际继承法律冲突，除了不存在主权国家的主权冲突这个因素外，基本上与国际继承法律冲突是一致的。
最后，中国区际继承法律冲突不仅表现为各地区本地法之间的冲突，而且还表现为各地区本地法和其他地区适用的国际条约之间的冲突，以及各地区适用的国际条约相互之间的冲突。世界上其他多法域国家，其中央政府缔结的国际条约，通常对当事国的拘束力及于其全部领土。而在中国的区际继承法律冲突，一些国际条约适用于某地区而不适用于其他地区，从而导致各地区的本地法同其他地区适用的国际条约之间以及各地区适用的不同国际条约之间的冲突。
在民事法律关系中，继承是最为复杂的一种，它既涉及所有权关系、债权关系，又涉及人身关系，[6]这使得继承关系的法律适用有更多可依据的标准。本文主要从法定继承和遗嘱继承两个方面入手，来探讨中国区际继承制度的法律冲突。
二、中国区际法定继承的法律冲突
法定继承是继承人的范围、继承顺序和遗产的分配由法律予以规定的继承方式。由于法定继承是在被继承人未留下遗嘱或遗嘱无效或遗嘱继承人拒绝继承财产时按法律的规定进行继承的制度，所以，法定继承也称为无遗嘱继承。在中国四个地区中，法定继承问题上的立法与实践是不尽相同的。在继承人的范围、继承人的顺序、代位继承、应继承份额、继承权的丧失和继承权的放弃等方面，存在着很大的差异。在法定继承的法律适用中冲突规则主要包括被继承人的本国法、被继承人的住所地法和遗产所在地法这三个冲突规则。最大的差异即是否将遗产中的动产和不动产区别开来分别确定涉外继承的法律适用，在实践中有“同一制” （unitary system）和“区别制”（scission system）之分。
同一制，也称为单一制，是指不管遗产是动产还是不动产，继承关系作为整体适用同一冲突规范所指向的实体法，即被继承人的属人法（本国法或住所地法）。区别制，也称为分割制，是指在涉外继承中，将遗产区分为动产和不动产，对动产和不动产分别适用不同的冲突规范所指向的实体法，即动产适用被继承人的属人法，不动产适用物之所在地法。[7]
（一）中国大陆有关涉外法定继承法律适用的规定
2010年10月28日颁布并于2011年4月1日起施行的《中华人民共和国涉外民事关系法律适用法》（以下简称《法律适用法》）第31条规定：“法定继承，适用被继承人死亡时经常居所地法律，但不动产法定继承，适用不动产所在地法律。”该法是中国大陆关于涉外法定继承的最新规定，一改之前调整涉外法定继承关系法律适用的《中华人民共和国继承法》第36解8]《中华人民共和国民法通则》第149条[9]的规定，以“被继承人死亡时的经常居所地”作为涉外法定继承关系法律适用的基本连结点，以“不动产所在地”作为特殊连结点优先适用。
由此可见，中国大陆地区在法定继承的法律适用方面采用的是区别制，是将遗产区分为动产和不动产，分别确定继承的准据法，即动产适用被继承人死亡时经常居所地法，不动产适用不动产所在地法。
（二）香港地区有关涉外法定继承法律适用的规定
对于法定继承的法律适用问题，香港地区是通过英国普通法和制定法中的冲突规范来解决法律冲突的。香港法和英国法一样，采用区别制，将遗产分为动产和不动产两大类。对于动产的继承适用被继承人住所地法，对于不动产的继承适用不动产所在地法。
（三）澳门地区有关涉外法定继承法律适用的规定
澳门地区没有单独的冲突法，有关涉及外国或其他法域的继承的冲突规范以及对相应的准据法的指定，主要是规定在《澳门民法典》第59条中。《澳门民法典》第59条规定了有关继承的冲突规范：法定继承适用被继承人死亡时的属人法，即本国法。由此可见，澳门采用的是同一制，即不管遗产是动产还是不动产，继承关系作为一个整体适用同一冲突规范所指定的准据法。
（四）台湾地区有关涉外法定继承法律适用的规定
台湾地区继承法规本身对涉外继承的法律适用没有作出规定，而是在其《涉外民事法律适用法》[10]中加以规定。该法规定，法定继承依被继承人死亡时的本国法；外国人死亡时如在台湾地区境内遗有财产，但依照该死亡的外国人的本国法该项财产为无人继承的财产时，则依照台湾地区法律处理。由此可见，台湾地区采用的是同一制，继承关系作为一个整体，不管遗产是动产还是不动产，都同样适用被继承人死亡时的本国法。
台湾地区还专门针对大陆地区制定了《台湾地区与大陆地区人民关系条例》，该条例规定：被继承人为大陆地区人民者，关于继承，依该地区之规定。但在台湾地区之遗产，适用台湾地区之法律。由此条可以看出，台湾地区对于涉及大陆的继承的冲突规范和它在《涉外民事法律适用法》中的规定不同，采用了遗产所在地法这一冲突规则。这种特殊规定使得解决两岸继承法律问题更加复杂。
台湾地区针对香港、澳门地区也制定了《香港澳门关系条例》，在其第38条规定：“民事事件，涉及香港或澳门者，类推适用涉外民事法律适用法。涉外民事法律适用法未规定者，适用与民事法律关系最重要牵连关系地法律。”这是台湾处理与港澳法律冲突的唯一一条冲突规范，这说明台湾地区对解决与港澳法律冲突问题，不像对大陆地区那样分门别类来设立法律规范，而是原则上类推适用涉外民事法律适用法的相关规定，并辅之以最密切联系原则。
三、中国区际遗嘱继承的法律冲突
遗嘱是立遗嘱人在生前对其财产进行处分并于死后发生法律效力的单方法律行为。遗嘱人通过遗嘱处分其财产，有两种基本情况：一种情况是通过遗嘱规定在其死亡后遗产由哪些法定继承人继承，或规定各法定继承人的继承份额。在这种情况下，法定继承人依照遗嘱的规定继承遗产，称为遗嘱继承。另一种情况是通过遗嘱规定在其死亡后将其财产的全部或一部分赠给国家或者法定继承人以外的个人或组织，即遗赠[11]。无论是遗嘱继承还是遗赠，都是通过遗嘱人订立遗嘱来实现的。中国四个地区对于遗嘱继承立法的规定存在差异，对遗嘱能力、遗嘱方式、遗嘱的内容、遗嘱的变更和撤销等问题都可能发生法律冲突。
“同一制”和“区别制”是普遍存在于继承关系法律适用中的两种制度，无论是法定继承还是遗嘱继承的法律选择和法律适用，都以这两种制度为基础。由于遗嘱继承的发生根据不仅是被继承人死亡的事实，还有被继承人立有合法遗嘱的事实。因此，与法定继承不同，遗嘱继承与立遗嘱地也有密切联系，除了被继承人国籍、住所及遗产所在地外，遗嘱继承法律选择的标准还包括行为地。而且，在发生法律冲突方面，除了继承关系当事人的权利、义务的确定以外，遗嘱继承还涉及立遗嘱能力、遗嘱形式等方面的法律冲突。因此，遗嘱继承有着比法定继承更广的法律选择的范围。
（一）中国大陆有关涉外遗嘱继承法律适用的规定
中国大陆有关涉外遗嘱继承法律适用的规定在《法律适用法》颁布之前一直处于空白，在实践中一般是参照法定继承的冲突原则处理。直到该法颁布，中国大陆终于有了两条关于涉外遗嘱继承的冲突规范。该法第32条对遗嘱方式的法律适用作了规定：遗嘱方式，符合遗嘱人立遗嘱时或者死亡时经常居所地法律、国籍国法律或者遗嘱行为地法律的，遗嘱均为成立。该法第33条则对遗嘱效力的法律适用予以规定：遗嘱效力，适用遗嘱人立遗嘱时或者死亡时经常居所地法律或者国籍国法律。
可见，中国大陆对于遗嘱继承的法律适用采用的是“同一制”，即不区分动产和不动产，都适用遗嘱人立遗嘱时或死亡时的经常居所地法或国籍国法，遗嘱方式还可适用遗嘱行为地法。
（二）香港地区有关涉外遗嘱继承法律适用的规定
在香港地区，对于遗嘱继承的冲突规则和准据法，也遵循国际上的一般趋势，即采用多重准据法原则，以尽量使遗嘱得以有效执行。香港1970年的《遗嘱条例》第24条规定：遗嘱的签立如符合该遗嘱签立之地的领域所施行的本土法律，或符合在该遗嘱签立时或立遗嘱人去世时该立遗嘱人以其为居籍或惯常居住的领域的本土法律，或符合在上述签立时或立遗嘱人去世时立遗嘱人是其国民的国家所施行的本土法律，即视为正式签立。
香港的具体法律规定来自于英国，法律形式也受英国的影响，判例与法律相互引证。英国是采用“区别制”的冲突规范，即不动产的遗嘱方式依不动产所在地法，动产遗嘱依遗嘱人死亡时住所地法。所以，对于遗嘱继承香港是采用“区别制”的冲突规范。
（三）澳门地区有关涉外遗嘱继承法律适用的规定
《澳门民法典》第60条规定：当事人立遗嘱的处分能力适用当事人立遗嘱时的属人法，即常居地法。在作出处分后取得新属人法之人，保留按前属人法规定废止有关处分之必要能力。第61条规定：当事人遗嘱有关条款及处分的解释亦适用当事人立遗嘱时的属人法。第62条规定：遗嘱的方式，可适用立遗嘱时的行为地法，或当事人立遗嘱时的属人法，或当事人死亡之时的属人法，或者采用转致制度，适用立遗嘱时行为地法的冲突规范所援引的法律。
从上述规定可以看出，澳门地区关于遗嘱继承的冲突规则采用的是“同一制”，不管是动产还是不动产都同一适用属人法。
（四）台湾地区有关涉外遗嘱继承法律适用的规定
台湾地区的《涉外民事法律适用法》在其第60条、第61条中规定了关于涉外遗嘱继承的法律适用问题。该法第60条规定：遗嘱之成立及效力，依成立时遗嘱人之本国法。遗嘱之撤回，依撤回时遗嘱人之本国法。该法第61条规定：遗嘱及其撤回之方式，依前条所定应适用之法律外，亦得依下列任一法律为之：一、遗嘱之订立地法。二、遗嘱人死亡时之住所地法。三、遗嘱有关不动产者，依不动产所在地法。
台湾地区的《台湾地区与大陆地区人民关系条例》第61条又规定：大陆人民之遗嘱，其成立或撤回之要件及效力，依该地区之规定。但以遗嘱就其在台湾地区之财产为赠与者，适用台湾地区之法律。
台湾地区对港澳地区没有专门设立冲突规范，而是类推适用涉外民事法律适用法的相关规定。
国家税务总局关于出口货物税收函调问题的补充通知
国家税务总局
国家税务总局关于出口货物税收函调问题的补充通知
国家税务总局
各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局：
随着出口退税政策的调整，特别是出口货物恢复使用增值税专用缴款书（以下简称“专用税票”）后，总局1995年下发的《出口货物税收函调规定》（国税发〔1995〕037号，以下简称《规定》）已不能满足各地函调工作的需要。为加强出口货物税收函调工作，防范和打击
骗取出口退税违法行为，经研究，我局决定对《规定》附件1、附件2的内容和格式进行修改补充，并通知如下：
一、退税机关在审批退税时，凡对出口货物货源有疑问或发现出口企业申报退税提供的专用税票、增值税专用发票存在疑点的，应按本文附件1的格式进行函调。如有必要，可要求征税机关对供货企业生产销售货物情况进行调查（详见附件3）。
二、征税机关收到退税机关函调后，必须在3个月内按本文所附函调的格式回函。如因特殊原因不能回函的，应说明原由及下次回函的时限。
三、本通知自1998年8月1日起执行。
附件：1．×××国家税务局关于调查核实出口货物税收有关情况的函
2．×××国家税务局关于出口货物税收等有关情况调查的复函
3．供货企业生产销售货物情况调查表
附件1：×××国家税务局关于调查核实出口货物税收有关情况的函
编号：＿＿＿＿
＿＿＿＿国家税务局：
我省（市）＿＿＿＿公司于 年 月 日向你市（县）＿＿＿＿（企业名称）（纳税人登记号： ）购进＿＿＿＿货物，增值税税收专用缴款书＿＿份，号码＿＿＿＿，增值税专用发票＿＿份，号码＿＿＿＿，品名＿＿，数量＿＿＿＿，销售金额＿＿元，税款＿＿＿＿元，价税合计＿
＿＿＿元，请按照国家税务总局国税发〔1995〕037号和国税函〔1998〕406号文件规定的要求，给予协助调查核实，并按国税函〔1998〕406号文件附件＿＿＿（2、3）格式回函。
＿＿＿＿国家税务局（局章）
年 月 日
附件2：×××国家税务局关于出口货物税收等有关情况调查的复函
编 号：＿＿＿＿
签发人：＿＿＿＿
＿＿＿＿国家税务局：
你局＿＿号来函收悉。关于你省（市）＿＿＿＿＿＿＿＿＿公司从我市（县）＿＿＿＿（企业名称）购进的＿＿＿＿＿货物的有关税收及货源问题，经调查核实，现函复如下：
一、我市（县）境＿＿（有、无）＿＿＿（企业名称）（纳税人登记号： ），此批货物系该企业＿＿＿＿（自产、非自产）的货物。
二、所函调的增值税税收专用缴款书＿＿＿＿（是、不是）我局开具的，号码为＿＿＿＿＿＿，份数＿＿＿，填开专用税票日期＿＿＿＿，上述专用税票为＿＿＿＿（合法税票、虚假税票）。
三、该企业开给你省（市）＿＿＿＿＿＿＿公司的增值税专用发票＿＿份，号码为＿＿＿＿＿＿，填开发票日期＿＿＿＿，品名＿＿＿＿，数量＿＿＿，销项金额＿＿元，税额＿＿元，价税合计＿＿＿元，上述发票为＿＿＿＿（合法发票、虚假发票）。该企业收到货款＿＿＿＿元。
该企业开出的虚假发票中，属大头小尾＿＿＿＿份，无货代开发票＿＿＿＿份，伪造发票＿＿＿＿份。
四、此批货物＿＿（已、未）按规定纳税，实纳（增值税、消费税）税款＿＿＿＿元，（已、未）按规定入帐进行会计核算。
五、该企业此批货物的进项发票是＿＿＿＿＿（真实的、虚假的）。
六、此批货物生产、销售的调查情况详见“供货企业生产销售货物情况调查表”（附后），共＿＿＿份。
七、其他有关情况＿＿＿＿＿＿＿＿。
＿＿＿＿国家税务局（局章）
年 月 日
附件3：供货企业生产销售货物情况调查表
编号：
销售货物名称： 单位：元
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｜供货企业名称： ｜纳税人登记号： ｜
｜－－－－－－－－－－－－｜－－－－－－－－－－－－－－－－｜
｜法人代表： ｜经营范围： ｜
｜－－－－－－－－－－－－｜－－－－－－－－－－－－－－－－｜
｜成立时间： 年 月 ｜注册资本： 万元｜
｜－－－－－－－－－－－－｜－－－－－－－－－－－－－－－－｜
｜投产时间： 年 月 ｜首批产品销售时间： 年 月 ｜
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｜年度： ｜计 量｜当 月｜当月销｜月平均｜当月获抵｜销 项｜
｜ ｜单 位｜产 量｜售 量｜单 价｜扣进项 ｜税 额｜
｜－－－－｜－－－｜－－－｜－－－｜－－－｜－－－－｜－－－｜
｜ 1月 ｜ ｜ ｜ ｜ ｜ ｜ ｜
｜－－－－｜－－－｜－－－｜－－－｜－－－｜－－－－｜－－－｜
｜ 2月 ｜ ｜ ｜ ｜ ｜ ｜ ｜
｜－－－－｜－－－｜－－－｜－－－｜－－－｜－－－－｜－－－｜
｜ 3月 ｜ ｜ ｜ ｜ ｜ ｜ ｜
｜－－－－｜－－－｜－－－｜－－－｜－－－｜－－－－｜－－－｜
｜ 4月 ｜ ｜ ｜ ｜ ｜ ｜ ｜
｜－－－－｜－－－｜－－－｜－－－｜－－－｜－－－－｜－－－｜
｜ 5月 ｜ ｜ ｜ ｜ ｜ ｜ ｜
｜－－－－｜－－－｜－－－｜－－－｜－－－｜－－－－｜－－－｜
｜ 6月 ｜ ｜ ｜ ｜ ｜ ｜ ｜
｜－－－－｜－－－｜－－－｜－－－｜－－－｜－－－－｜－－－｜
｜ 7月 ｜ ｜ ｜ ｜ ｜ ｜ ｜
｜－－－－｜－－－｜－－－｜－－－｜－－－｜－－－－｜－－－｜
｜ 8月 ｜ ｜ ｜ ｜ ｜ ｜ ｜
｜－－－－｜－－－｜－－－｜－－－｜－－－｜－－－－｜－－－｜
｜ 9月 ｜ ｜ ｜ ｜ ｜ ｜ ｜
｜－－－－｜－－－｜－－－｜－－－｜－－－｜－－－－｜－－－｜
｜10月 ｜ ｜ ｜ ｜ ｜ ｜ ｜
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｜11月 ｜ ｜ ｜ ｜ ｜ ｜ ｜
｜－－－－｜－－－｜－－－｜－－－｜－－－｜－－－－｜－－－｜
｜12月 ｜ ｜ ｜ ｜ ｜ ｜ ｜
｜－－－－｜－－－｜－－－｜－－－｜－－－｜－－－－｜－－－｜
｜ 合计 ｜ ｜ ｜ ｜ ｜ ｜ ｜
｜－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－｜
｜ 税务部门核查意见 ｜
｜－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－｜
｜税务所所长： ｜税务局局长： ｜ ｜
｜ （签字） ｜ （签字） ｜＿＿国家税务局（公章） ｜
｜时间： ｜时间： ｜ 年 月 日 ｜
－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－
注：1．该表按销售货物品名分别填写；
2．“编号”：指填写本表份数的顺序号。
1998年7月6日